invio telematico f24

Sequestro preventivo del patrimonio personale del commercialista che invia telematicamente il modello F24 mendace all’Agenzia delle Entrate

Con la pronuncia n. 26087/2020, la Corte di cassazione ha statuito che, in tema di indebita compensazione, è legittimo il sequestro preventivo del patrimonio personale del commercialista di una società, il quale si sia limitato a trasmettere telematicamente l’F24 mendace all’Agenzia dell’Entrate. La Corte fonda tale principio di diritto sul paradigma secondo cui il commercialista – “conoscitore delle dinamiche sottese all’operazione tributaria realizzata” – in presenza di palese dichiarazione inveritiera, non può rimanere all’oscuro dell’obiettivo illecito perseguito dal proprio cliente.

Il caso analizzato dalla Suprema Corte

All’esito di una verifica, l’Agenzia dell’Entrate individuava un meccanismo di frode fiscale, realizzato attraverso l’abuso degli istituti giuridici dell’accollo e compensazione dei crediti tributari. Nello specifico, l’impresa aveva estinto la maggior parte dei propri debiti fiscali, trasferendoli a società terze, utilizzando in compensazione crediti d’imposta inesistenti.
Oltre l’amministratore, veniva indagato anche il commercialista della società, con l’accusa di concorso nel reato di indebita compensazione, di cui all’art. 10-quater D. lgs. n. 74/2000. Il professionista – in qualità di presidente del Collegio Sindacale e intermediario – avrebbe, infatti, contribuito all’attuazione dell’operazione di illecita estinzione dei debiti tributari dell’impresa, occupandosi dell’invio telematico all’Agenzia dell’Entrate dei modelli F24, in seguito, risultati falsi.
Il G.I.P. emetteva un provvedimento di sequestro preventivo, finalizzato alla confisca del profitto del reato, identificato sia nelle somme di denaro giacenti sui conti corrente della società, sia nei beni mobili ed immobili degli indagati.
In seguito alla conferma del provvedimento cautelare da parte del Tribunale del Riesame, il commercialista decideva di proporre ricorso per cassazione, ritenendo che l’accusa fosse fondata su una mera (ed incostituzionale) responsabilità da posizione.
Il ricorrente, in particolare, evidenziava che tale condotta non avrebbe raggiunto la soglia del contributo personale richiesto dall’articolo 110 codice penale, difettando, il caso di specie, oltre che del nesso causale, anche dell’elemento soggettivo, necessario ai fini dell’integrazione della fattispecie. Più precisamente, l’indagato non aveva compilato il modello F24, ma lo aveva solo inoltrato per la compensazione dei tributi, fermo restando che, per espressa previsione contrattuale, non poteva e non doveva prendere visione dei documenti fiscali registrati nelle scritture contabili obbligatorie.
Al professionista non si doveva, pertanto, attribuire alcun tipo di responsabilità concorsuale morale, in quanto non poteva essere a conoscenza dell’operazione criminosa, mai avendo rivestito la veste di consulente fiscale della società.
Da ultimo, il Tribunale avrebbe omesso di fornire un’adeguata motivazione sulla doglianza con cui era stato sottolineato che il dolo dell’indagato non potesse desumersi dalla qualifica da lui rivestita di Presidente del Collegio Sindacale, in quanto tale organo, nella sua totalità, era rimasto all’oscuro dei dettagli dell’operazione.
A tutto volere, in capo al ricorrente si sarebbe, invece, potuta attribuire una mera responsabilità colposa, per aver omesso di vigilare sulla corretta applicazione delle norme di legge e per essersi fidato dei visti di conformità apposti dalla società di revisione contabile, in relazione alle operazioni di compensazione. Tuttavia, non essendo prevista alcuna responsabilità a titolo di colpa, per il reato di cui all’art. 10-quater D. lgs. n. 74/2000, nel caso di specie, si doveva escludere il concorso, ex art. 110 codice penale, dell’indagato nella condotta delittuosa, posta in essere dal soggetto tenuto a presentare le dichiarazioni, o, comunque, di quello obbligato al pagamento delle imposte.

certificazioni delle ritenute fiscali

Le valutazioni giuridiche formulate dalla Cassazione

La Terza Sezione della Corte di cassazione, ritenendo infondato il ricorso, precisa che il commercialista, “operatore del settore e dunque conoscitore delle delle dinamiche sottese alla complessa operazione tributaria realizzata”, non poteva non conoscere l’obiettivo criminoso perseguito dall’amministratore della società, nonostante si fosse limitato ad eseguire il passaggio finale della comunicazione all’Agenzia delle Entrate delle dichiarazioni fiscali della società.
I Giudici rilevano, inoltre, che sul commercialista – in qualità di Presidente del Collegio Sindacale – gravavano gli obblighi di vigilanza e controllo, previsti dall’art. 2403 codice civile che non si esauriscono certo nel prestare aprioristica fiducia in tutte le operazioni o comunicazioni più o meno formali dell’amministratore della società, ma si estrinsecano nell’obbligo di vigilare costantemente sull’osservanza della legge e dello statuto, sul rispetto dei principi di corretta amministrazione e, in particolare, sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla società e sul suo concreto funzionamento.accertamento contenzioso
Per tali ragioni la Corte ha ritenuto configurabile il concorso del commercialista nel reato, quantomeno in termini di dolo eventuale, atteggiamento psicologico non incompatibile con lo schema del reato di indebita compensazione.

La responsabilità del commercialista

La responsabilità del commercialista verso il contribuente, per la trasmissione telematica delle proprie dichiarazioni fiscali, può assumere carattere civile e penale.
Dal momento del conferimento dell’incarico, tra il professionista e il contribuente si instaura, infatti, un rapporto contrattuale, dal quale derivano precisi obblighi di diligenza per il commercialista che debba svolgere specifiche attività per il proprio cliente. Per tali motivi, in caso di inadempimento, il consulente ha nei confronti del proprio cliente una responsabilità di tipo contrattuale.
Nel caso dell’invio telematico della dichiarazione, per i suoi caratteri meramente materiali, grava sul commercialista un’obbligazione di mezzi e non di risultato. Ciò comporta che il professionista debba agire secondo il principio della diligenza, in base al quale l’attività professionale deve sempre essere improntata al massimo scrupolo. Se quest’ultimo, nello svolgimento della attività, non pone la diligenza media, risponde oltre che per dolo, anche per colpa lieve verso il cliente, sulla base dei comuni principi della responsabilità contrattuale.
Dall’analisi della sentenza in commento, è possibile affermare oggi che il professionista risponde del proprio comportamento, non solo dal punto di vista civile, ma anche sul piano penale. Nell’attività di trasmissione degli F24 all’Agenzia dell’Entrate, quest’ultimo deve, infatti, controllare il contenuto delle dichiarazioni fiscali, al fine di evitare che i propri clienti frodino il fisco.
Nel caso giudicato dalla sentenza in commento, era stato evidenziato come fosse impensabile che il commercialista, anche Presidente del Collegio Sindacale, avesse adempiuto agli incombenti demandatigli, rimanendo all’oscuro dell’obiettivo illecito perseguito. Infatti, se anche il professionista non avesse consultato la documentazione fiscale sottostante, rivelatasi, nel caso di specie, carente e irregolare, secondo la Corte di legittimità, tale atteggiamento, caratterizzato da sciatteria, avrebbe determinato comunque il concorso del consulente nel reato di indebita compensazione, quantomeno in termini di dolo eventuale. Se, al contrario, il commercialista non avesse rivestito anche la qualifica di Presidente del Collegio Sindacale, a parere di chi scrive, sarebbe stato esente da responsabilità penale. In tale ipotesi, si può, infatti, individuare solo una responsabilità civile, per aver posto in essere una condotta colposa.

L’apposizione del visto di conformità

Pare utile evidenziare che, parallelamente alla sentenza in commento, la Corte si è espressa su un caso quasi analogo, in cui un consulente fiscale ha fornito un apprezzabile contributo nell’attuazione delle attività illecite, avendo provveduto all’invio telematico di false dichiarazioni Iva, dopo aver apposto il visto di conformità.
Tale giurisprudenza si fonda sul presupposto che il commercialista – apponendo il visto di conformità – realizza un presupposto necessario per la commissione del delitto di indebita compensazione e, in tal modo, concorre nella misura in cui dichiara il falso, nel reato del suo cliente, anche se solo quest’ultimo abbia beneficiato della operazione fiscalmente illecita.
Anche in questo caso, viene ravvisata la responsabilità del commercialista, sulla base del paradigma secondo cui il professionista, in presenza di palese dichiarazione mendace, “non poteva non sapere“.
Con riferimento al delitto di compensazione indebita, il rilascio del visto di conformità si presenta particolarmente problematico e foriero di rischi per il professionista. Preliminarmente, occorre ricordare che tale attestazione consiste in una dichiarazione di scienza, da parte di un professionista abilitato, in merito alla sussistenza di requisiti formali, richiesti dalla normativa tributaria, che attribuiscono alcuni particolari diritti al contribuente.
Esistono due tipologie di visto nel nostro ordinamento. Il visto leggero, rilasciato da un soggetto abilitato, al fine di attestare la rispondenza dei dati esposti nelle dichiarazioni rispetto alle risultanze della relativa documentazione a supporto. Tale documento “non comporta valutazioni di merito, ma il riscontro formale della corrispondenza dei dati esposti alla relativa documentazione”.
La certificazione tributaria (o anche “visto pesante”) rappresenta, invece, un strumento di controllo di tipo sostanziale, sulla veridicità e corretta applicazione delle norme tributarie, che concorrono alla determinazione, alla quantificazione e al versamento dell’imposta. Tale visto risulta obbligatorio per beneficiare del meccanismo della compensazione con il Fisco.

L’ elemento soggettivo richiesto

A parere di chi scrive, sia l’apposizione del visto di conformità, che l’invio telematico delle dichiarazioni fiscali all’Agenzia dell’Entrate costituiscono potenzialmente un contributo utile alla realizzazione del delitto di compensazione indebita.
Al fine di valutare se vi sia responsabilità da parte del del professionista, risulta, tuttavia, dirimente verificare la presenza dell’elemento soggettivo del reato e, più precisamente, della consapevolezza da parte di quest’ultimo in ordine alle irregolarità / falsità dei documenti fiscali, sottostanti alle dichiarazioni del contribuente.
Nello specifico, il professionista sarà esente da responsabilità, ove si sia limitato ad inviare all’Agenzia dell’Entrate una dichiarazione fiscale, precompilata da altri consulenti fiscali, ed, allo stesso tempo, non si sia accorto, pur essendosi debitamente premurato di verificare, della falsità della documentazione fiscale.
Al contrario, il commercialista dovrà rispondere della propria condotta, se – pur non avendo contezza delle specifiche irregolarità presenti nella dichiarazione presentatagli – ha, comunque, proceduto all’invio telematico, consapevole di aver svolto il proprio incarico con una tale superficialità, che i controlli da lui effettuati erano del tutto insufficienti per individuare profili di criticità nelle dichiarazioni.
Tali principi trovano applicazione anche nell’ipotesi in cui il commercialista apponga un visto di conformità inveritiero alle dichiarazioni fiscali del contribuente. L’attestatore risponderà penalmente, non solo laddove egli scientemente abbia rilasciato una certificazione infedele, ma anche quando – pur ignorando la presenza nella dichiarazione di falsità ed irregolarità – sia consapevole di aver svolto la sua funzione con una tale leggerezza da rendere assolutamente presumibile che il rilascio dell’attestazione sia avvenuta in assenza dei relativi presupposti (dolo eventuale).
Va, per ultimo, ricordato che il visto di conformità non garantisce la veridicità della dichiarazione presentata dal contribuente, ma la corrispondenza del relativo contenuto 

  1. alle risultanze della contabilità e
  2. alle norme che disciplinano la deducibilità e detraibilità degli oneri, i crediti d’imposta, lo scomputo delle ritenute d’acconto.

Ciò comporta che, qualora la falsità della dichiarazione derivi (non dalla mancata corrispondenza degli esiti della stessa rispetto alla documentazione contabile aziendale o dall’inosservanza della normativa in tema di deducibilità e detraibilità degli oneri, di crediti d’imposta, dello scomputo delle ritenute d’acconto, ma) dalla falsità delle scritture contabili, allora l’apposizione del visto di conformità da parte del professionista sarà – se non si prova che lo stesso fosse direttamente e pienamente a conoscenza di tale circostanza, senza possibilità dunque di un ricorso alla categoria del dolo eventuale – per lui privo di rilevanza penale.

Il testo della nota a Cass. 26087/2020 è pubblicato sulla rivista Accertamento e Contenzioso (Euroconference), n. 70/2021 p. 17-23.

Autore:

Naima Marconi

Naima Marconi

Avvocato penalista in Mantova

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