omesso versamento ritenute

Omesso versamento delle ritenute: no all’applicazione retroattiva del D.lgs. 158/2015. Deve essere provata la consegna delle certificazioni

Con importante decisione n. 25987, del 15 settembre 2020, la Corte di cassazione ha statuito che, per i fatti antecedenti alla riforma del 2015, il rilascio delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro, quale sostituto di imposta, rappresenta elemento costitutivo del reato di cui all’art. 10 bis, D.lgs. 74/2000, con la conseguenza che non può essere applicata retroattivamente la normativa prevista dal D.lgs. 158/2015.

Il caso analizzato dalla Suprema Corte

La Corte di appello di Milano rigettava l’appello proposto da un contribuente avverso la sentenza del Tribunale, che lo aveva condannato per aver omesso, in qualità di legale rappresentante di una società, il pagamento delle imposte trattenute sulle retribuzioni versate ai dipendenti (artt. 10-bis D.lgs. 74/2000). Il collegio osservava inoltre che l’attività istruttoria era stata idonea a dimostrare il rilascio delle certificazioni delle ritenute fiscali e che la condotta omissiva non poteva essere ricollegata alla crisi finanziaria, ma alle scelte compiute dall’imprenditore.
Avverso tale sentenza, la difesa proponeva ricorso per cassazione, sottolineando principalmente come la Corte di merito – in assenza di evidenti elementi probatori – avesse ritenuto integrato il reato sulla sola base dell’omesso versamento delle ritenute operate e non anche in funzione dell’avvenuto rilascio delle certificazioni ai sostituiti.

certificazioni delle ritenute fiscali

Le valutazioni giuridiche formulate dalla Cassazione

La Terza Sezione della Corte di cassazione, accogliendo il primo dei numerosi motivi di impugnazione, ha precisato che
le condotte di omesso versamento delle imposte dovute, sulla base della dichiarazione del sostituto di imposta, di cui all’art. 10 bis, D.lgs. 74/20001 – consumatesi, quindi, anteriormente all’entrata in vigore del D.lgs. 158/20152 – non assumono rilievo penale, qualora ai sostituiti non sia stata consegnata la relativa certificazione.
Non si può, pertanto, applicare retroattivamente l’articolo 7, comma 1, lettera b), D.lgs. 158/2015, che ha, invece, ampliato la rilevanza penale della condotta, estendendo l’ambito di operatività della norma alla fattispecie in cui ci sia stata soltanto la dichiarazione dal datore di lavoro (mod. 770), senza il rilascio delle certificazioni al lavoratore, prima dello spirare del termine di presentazione della dichiarazione.
Pertanto, ragionando a contrario, la precedente formulazione del citato art. 10 bis, D.lgs. 74/2000, non soltanto racchiudeva nel proprio parametro di tipicità l’omesso versamento di ritenute risultanti dalla predetta certificazione, ma richiedeva anche, sotto il profilo probatorio, la necessità di una prova del suo rilascio ai sostituiti.
Secondo i Giudici, il rilascio delle certificazioni delle ritenute rappresenta, dunque, elemento costitutivo del reato, unitamente alla condotta (omissiva) di mancato versamento nel termine delle ritenute effettuate, nonché a quella (commissiva) di versamento della retribuzione al netto delle ritenute. Nello specifico, l’elemento del rilascio sarebbe integrato, non dalla mera formazione delle certificazioni in questione, ancorché perfezionata dalla sottoscrizione, ma dalla materiale consegna ai destinatari.accertamento contenzioso
Tale interpretazione trova fondamento in argomenti di carattere testuale, logico-funzionale e sistematico.
La prima argomentazione è rappresentata dall’uso, dopo il participio passato “rilasciata“, della preposizione articolata “ai (sostituiti)”. Tale parola, realizzando un collegamento fra l’espressione verbale ed un complemento di termine, va ad evidenziare che, affinché l’azione sia penalmente rilevante, non basta la mera emissione della certificazione, ma è necessario che essa raggiunga i suoi destinatari.
In ordine al profilo logico-funzionale, i Giudici hanno rilevato che, essendo le certificazioni in questione finalizzate a consentire ai sostituiti di documentare il prelievo di imposta da loro subito per opera del sostituto, è logicamente evidente che esse assolvono la loro funzione solo ove siano state materialmente consegnate nella disponibilità del destinatario, dovendo ritenersi che le stesse, anteriormente a tale evento, siano tamquam non essent.
Infine, secondo il collegio, l’espressione “rilasciata” sarebbe equivalente a “consegnata“, sul presupposto che il legislatore, all’articolo 4, comma 6-quater, D.P.R. 322/1998, abbia espressamente indicato un termine temporale4 entro il quale il sostituto d’imposta deve consegnare ai sostituiti le certificazioni in questione. Anche questo ulteriore motivo ha indotto la Suprema Corte a ritenere che l’attività volta al rilascio delle certificazioni si perfezioni solo in caso tempestiva consegna dei certificati agli interessati.

La soluzione trovata

Nel caso in esame, il giudice d’appello non è riuscito a provare, con la dovuta certezza, la sussistenza del suddetto elemento costitutivo. La pronuncia impugnata – pur essendo pacifico l’omesso versamento delle ritenute – si fonda, infatti, sostanzialmente sulle conoscenze acquisite ex post dal curatore fallimentare, su una testimonianza de relato (inutilizzabile per mancata audizione del teste di prima mano) e su altri elementi probatori di scarso rilievo.
La Suprema Corte ha, quindi, concluso che il reperimento delle copie delle certificazioni presso la sede della società fosse fattore sostanzialmente neutro rispetto alla prova dell’elemento costitutivo del reato contestato al ricorrente, non potendosi ritenere perfezionato il rilascio della certificazione in difetto della sottoscrizione per ricevuta del destinatario. Sulla scorta di tali argomentazioni ha, quindi, accolto il ricorso, annullando la sentenza impugnata e rinviando ad altra sezione della Corte d’Appello per una nuova pronuncia.

La prova del rilascio delle certificazioni ai sostituiti

La questione controversa è la seguente: è sufficiente la dichiarazione del sostituto d’imposta (mod. 770) per affermare che sia provato il delitto di omesso versamento delle ritenute certificate di cui all’articolo 10 bis, D.lgs. 74/20001 o serve il rilascio delle certificazioni ai sostituiti?
Secondo un indirizzo più risalente, il delitto è integrato da una condotta omissiva, che si realizza con il mancato versamento – entro il termine di legge – delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila Euro per ciascun periodo d’imposta. Rivista trimestrale di diritto penale dell economiaSi tratterebbe, quindi, di un reato omissivo proprio, istantaneo e di mera condotta, che si perfeziona con il mancato compimento di un’azione dovuta (non facere quod debetur). Tale natura, peraltro, non contrasterebbe con il necessario accertamento di due presupposti in fatto – richiesti dall’art. 10 bis, in esame – di natura palesemente commissiva: l’effettivo versamento delle retribuzioni oggetto di ritenuta e il rilascio delle certificazioni ai sostituiti. Con riguardo a queste ultime, in particolare, tale filone giurisprudenziale ha rilevato che il relativo adempimento non rappresenta un elemento costitutivo del reato, ma soltanto un mero presupposto della condotta illecita, della quale non elide la natura propriamente omissiva.
La prova dell’avvenuta certificazione viene, pertanto, ricavata in modo deduttivo, sulla base della massima d’esperienza per cui “non avrebbe senso dichiarare quello che non è stato corrisposto e, perciò stesso, certificato”. La presentazione della dichiarazione mod. 770, con allegate le attestazioni nominative, costituirebbe, dunque, un indice inequivocabile delle operate ritenute e delle rilasciate certificazioni. Ulteriore argomentazione spesa per addivenire a tale rigorosa conclusione andrebbe, infine, ricavata da un asserito contenuto confessorio del mod. 770.
In base ad un diverso orientamento maggioritario – al quale aderisce anche la pronuncia in commento –
la prova dell’elemento costitutivo, rappresentato dal rilascio delle certificazioni ai sostituiti (il cui onere incombe sull’accusa) non può essere costituita dal solo contenuto della dichiarazione modello 770 proveniente dal datore di lavoro. Il delitto in esame presenta, invece, non solo una componente omissiva (il mancato versamento nel termine delle ritenute effettuate), ma anche una componente commissiva, consistente, a sua volta, in due distinte condotte:

  1. l’erogazione di somme comportanti l’obbligo di effettuazione delle ritenute alla fonte e del loro versamento all’Erario;
  2. il rilascio al sostituito della certificazione attestante l’ammontare complessivo delle somme corrisposte e delle ritenute operate.

Solo sussistendo tali due presupposti, la condotta omissiva si concretizza nel mancato versamento, oltre la soglia di importo rilevante, delle ritenute complessivamente operate nell’anno di imposta e risultanti dalla certificazione lasciata ai sostituiti entro il termine per la presentazione della dichiarazione modello 770, ovvero della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta relativa all’anno precedente. Sul punto va ricordato che l’operatività del meccanismo di sostituzione d’imposta comporta l’adempimento di alcuni obblighi strumentali a carico del sostituto, il quale deve:

  • a) rilasciare al sostituito una “certificazione unica” (CU), attestante l’ammontare complessivo delle somme corrisposte all’Erario e delle ritenute operate, in modo da permettere al soggetto passivo di documentare e di dimostrare il prelievo subito;
  • b) presentare annualmente una dichiarazione unica di sostituto d’imposta (mod. 770), dalla quale risultino tutte le somme pagate e le ritenute operate nell’anno precedente.

Il reato previsto dall’10 bis, D.lgs. 74/2000 rappresenta, dunque, una fattispecie a formazione progressiva, in quanto alla condotta omissiva di mancato versamento delle ritenute si unisce inderogabilmente la condotta commissiva della emissione della relativa certificazione.
Elemento costitutivo di tale reato è, dunque, il rilascio delle certificazioni. Risulta, pertanto, indispensabile la prova della emissione delle certificazioni da cui risultino le ritenute non versate. In altri termini, affinché possa essere contestato il reato in esame, è necessario che il P.M. dia prova del rilascio delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro, anche mediante risultanze documentali, testimoniali od indiziarie. Per contro, qualora l’accusa abbia assolto le proprie incombenze, l’imputato dovrà fornire prova di tutti quei i fatti estintivi o modificativi, che possano paralizzare la “pretesa punitiva”. Con la conseguenza che la pura e semplice affermazione del ricorrente di non avere rilasciato le certificazioni ai sostituiti o di non aver retribuito i dipendenti, e, per effetto, neppure operato le ritenute, non è idonea all’assolvimento dell’onere probatorio a suo carico. E, dunque, non lo esonera dalle responsabilità, di fronte a prove documentali provenienti dallo stesso imputato o testimoniali, che a queste si riferiscano, che comprovino il contrario. Ne deriva che la presentazione del modello 770 può costituire indizio sufficiente o prova dell’avvenuto versamento delle retribuzioni e dell’effettuazione delle ritenute, ma non di avere anche rilasciato le certificazioni ai sostituiti, prima del termine previsto per presentare la dichiarazione, dal momento che esso non contiene anche la dichiarazione di avere tempestivamente emesso le certificazioni.
Infine, va precisato che, mentre le certificazioni debbono essere emesse soltanto quando il datore ha provveduto a versare le ritenute; la dichiarazione va, invece, obbligatoriamente presentata entro il termine stabilito per legge. E’, pertanto, impossibile – proprio a causa del differente contenuto e funzione dei due atti – desumere, dai dati riportati nel modello 770, il concreto rilascio, ad uno o più sostituiti di imposta, del relativo certificato; ed ancora, che la sola presentazione del modello 770 non è di per sé in grado di escludere il ragionevole dubbio che le certificazioni, invece, non siano mai state date ai dipendenti. In concreto, per raggiungere la prova della sussistenza del fatto, sarà necessario sentire, con le forme del codice di rito, i sostituiti, per chiedere loro se abbiano ricevuto la certificazione, ottenendo risposte positive in misura tale da comportare il superamento della (elevata) soglia di punibilità.

Il testo della nota a Cass. 25987/2020 è pubblicato sulla rivista Accertamento e Contenzioso (Euroconference), n. 67/2020 p. 60-66; e su Rivista trimestrale di diritto penale dell’economia, 2021 pagg. 397-401.

Autore:

Naima Marconi

Naima Marconi

Avvocato penalista in Mantova

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