Con la sentenza n. 17806/2020 la Corte di Cassazione ha statuito che, ove il soggetto agente deduca l’impossibilità di far fronte al versamento dell’Iva in ragione della crisi di liquidità, dovrà assolvere a puntuali oneri di allegazione che investono non solo l’aspetto della non imputabilità al contribuente della improvvisa crisi economica, ma anche quello della necessità di adottare le misure idonee a fronteggiarla, anche attingendo al personale patrimonio. Ha, inoltre, aggiunto che la compensazione legale del debito Iva, dichiarato e non pagato, non esclude la punibilità del reato ex articolo 13, D.Lgs. 74/2000, salvo il caso di “integrale pagamento”. In tutte le altre ipotesi, la compensazione legale costituisce una modalità di estinzione dell’obbligazione diversa dal pagamento.
Con la sentenza in commento, la Terza Sezione torna su uno tra gli istituti più dibattuti nell’ambito del diritto penale tributario: la causa di non punibilità prevista dall’art. 13, comma 1, d.lgs. 74/2000 per i reati previsti dagli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, laddove, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il contribuente abbia provveduto ad estinguere il debito tributario mediante integrale pagamento. La Suprema Corte offre alcuni spunti certamente interessanti e da valutare con attenzione.
In particolare, non viene accolta dalla Cassazione la tesi del ricorrente, secondo cui il reato deve essere considerato estinto, per compensazione dei debiti con alcuni crediti tributari sorti qualche anno dopo quello in cui il saldo IVA doveva essere versato. Non è, infatti, possibile ricorrere all’istituto della compensazione legale, perchè possa operare la causa di non punibilità prevista. Pagamento e compensazione sono, sul piano civilistico, due diversi modi di estinzione delle obbligazioni, dei quali solo il primo – e non invece la seconda – assumerebbe valore di atto di “adempimento”.
Per comprendere appieno le motivazioni della pronuncia in commento, è necessario soffermarsi brevemente sul delitto di omesso versamento IVA. L’art. 10-ter cit. sanziona, con la reclusione da sei mesi a due anni, il soggetto attivo del reato che non corrisponde, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d’imposta.
In giurisprudenza è dibattuto se l’elemento soggettivo del reato sia costituito dal dolo generico o eventuale (Cass. pen. 18 agosto 2015, n. 34927). Sul punto va ricordato che, in caso di forza maggiore – che impedisce di assolvere l’obbligo di versamento – il soggetto non può essere punito. Tale circostanza, in materia tributaria, comporta la sussistenza di un elemento oggettivo, relativo alle condizioni anormali ed estranee all’operatore, nonché di un elemento soggettivo, rappresentato dall’obbligo dell’interessato di premunirsi contro le conseguenze dell’evento anormale, adottando misure appropriate senza incorrere in sacrifici eccessivi (Cfr. risposta n. 1.7, circolare dell’Agenzia delle entrate 2 aprile 2020, n. 8/E). Parte della giurisprudenza ritiene, in particolare, che l’omesso versamento dell’IVA non possa essere giustificato dal pagamento degli stipendi dei lavoratori dipendenti (Cfr. Cass. 3 marzo 2020, n. 8519, in D&G 4, 03).
Secondo la Suprema Corte, nei reati omissivi propri, per far valere la causa di forza maggiore è necessaria l’assoluta impossibilità e non la semplice difficoltà di porre in essere il comportamento omesso (Cass. 15 maggio 2020, n. 15218). Nel caso in esame, l’imputato avrebbe potuto invocare la situazione di crisi economica come causa dell’impossibilità di adempire alle obbligazioni fiscali, solo dopo aver assolto agli oneri di allegazione riguardanti sia il profilo della non imputabilità a lui medesimo della crisi economica, sia l’aspetto della impossibilità di fronteggiare la crisi di liquidità tramite il ricorso a misure idonee da valutarsi in concreto (reperire, ad es. le risorse necessarie, utilizzando anche il proprio patrimonio personale). In caso contrario, si dovrà presumere che l’imprenditore si sia rappresentato di non essere in grado di onorare il debito fiscale, accettandone, tuttavia, il rischio, pur di conseguire il proprio obiettivo, configurandosi una ipotesi di dolo eventuale. La Corte ribadisce, dunque, l’orientamento che ricollega la possibilità di escludere l’elemento soggettivo dei reati di omesso versamento per crisi di liquidità ad una sorta di probatio diabolica.
A questo punto, è opportuno evidenziare che l’art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 74/2000 introduce una causa di non punibilità per il delitto in oggetto (Vinciguerra, Osservazioni sul rapporto fra retroattività ed eguaglianza nella causa di non punibilità prevista nell’art. 13 d.Lgs. N. 74 del 2000 introdotto dal d.Lgs. n. 158 del 2015, in Dir. e Prat. Trib., 2017, 1798; Boggio, La nuova causa di non punibilità per estinzione del debito tributario: profili di diritto intertemporale e precisazioni della giurisprudenza sull’applicazione soggettiva dell’istituto, in Giur. Trib., 2017, 581). La norma prevede, infatti, che tale reato sia non punibile se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari (compresi sanzioni amministrative e interessi) sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso.
Per estinguere tali passività, è possibile ricorrere anche alla compensazione [art. 17 D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 (cfr. Liburdi – Sironi, Le nuove limitazioni alle compensazioni dei crediti fiscali, in Fisco, 2020, 225); v. anche l’art. 8, comma 1 dello Statuto dei diritti del contribuente che ammette, l’estinzione delle obbligazioni tributarie tramite questo istituto].
Se, dunque, pagamento e compensazione sono due diversi modi di estinzione delle obbligazioni, non si comprende allora perché non ammettere una sua parallela valenza in sede penale, reputando, al contrario, ammissibile solamente l’utilizzo del primo strumento quale “adempimento” valido ai fini penali. La lettura effettuata dalla Corte risulta, dunque, eccessivamente formalistica e non condivisibile, in quanto priva di efficacia premiale l’estinzione del debito mediante compensazione, ossia attraverso uno dei modi legali previsti dall’ordinamento tributario.
Va, infine, evidenziato che l’imputato aveva solo maturato un credito verso l’Erario, invocando una compensazione legale. Con ogni probabilità, le conclusioni della Corte sarebbero state differenti se quest’ultimo avesse assolto il debito tributario, compensando effettivamente tale credito e, quindi, osservando le vigenti regole fiscali.
Il testo della nota a Cass. 17806/2020 è pubblicato sulla rivista Accertamento e Contenzioso (Euroconference), n. 65/2020 p. 28-33
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